Tulumaksuseaduse (TuMS) § 12 lg 1 p 3 kohaselt maksustatakse tulumaksuga residendist füüsilise isiku poolt maksustamisperioodil Eestis ja väljaspool Eestit kõikidest tuluallikatest saadud tuluna kasu vara võõrandamisest. Tulumaksuga maksustatakse kasu ükskõik millise võõrandatava ja varaliselt hinnatava eseme, sealhulgas kinnisasja müügist või vahetamisest (TuMS § 15 lg 1). Erandid kinnisvara müügilt tulumaksu maksmise kohustusest on sätestatud TuMS § 15 lõigetes 4 ja 5.
Tulumaksuga ei maksustata kinnisasja võõrandamisest saadud kasu, kui kinnisasja oluliseks osaks või korteriomandi esemeks on eluruum, mida maksumaksja kuni võõrandamiseni kasutas oma elukohana (TuMS § 15 lg 5 p 1).
Kusjuures tulumaksuga maksustamisel ei ole oluline, kas raha laekub vahetult tulu saajale või kantakse see tema võlgade katteks kolmandatele isikutele. Kasu TuMS § 37 mõttes on müüdud vara soetamismaksumuse ja müügihinna vahe. Kasu tuvastamisel pole oluline, mis saab müügist saadud rahast ja miks müük ette võeti (Tallinna Ringkonnakohtu 19.06.2019 otsus nr 3-17-1884, p 12).
Kui maksuvabastuse aluseks on eluruumi kasutamine maksumaksja elukohana, ei rakendata maksuvabastust rohkem kui ühe võõrandamise suhtes kahe aasta jooksul (TuMS § 15 lg 6).
Seega kõigepealt tuleb maksuvabastuse kohaldamiseks kontrollida, kas võõrandati maksumaksja alaline või peamine elukoht. Seejärel kontrollitakse ega maksumaksja ei ole juba viimase kahe aasta jooksul mõne teise kinnisvara võõrandamisel maksuvabastust kasutanud. Kui maksumaksja võõrandas oma elukoha ja viimase kahe aasta jooksul maksuvabastust ei kasutanud, siis kinnisvara müügilt tulumaksu maksma ei pea.
Mida tähendab „elukoht“? Kas isikul võib olla mitu elukohta?
Maksuvabastuse rakendamiseks on vajalik tuvastada, kas maksumaksja kasutas eluruumi kuni selle võõrandamiseni oma alalise või peamise elukohana. Tsiviilseadustiku üldosa seaduse (TsÜS) § 14 lg 1 järgi on isiku elukohaks koht, kus isik alaliselt või peamiselt elab. Elukoht võib üheaegselt olla mitmes kohas (TsÜS § 14 lg 2).
Riigikohus on 06.04.2016 määruses nr 3-2-1-13-16 p-s 13 selgitanud, et igal elukohal on õiguslikult sama tähendus, nagu ainukesel elukohal. Isik võib elada vaheldumisi kord ühes, kord teises kohas, sel juhul on mõlemad kohad elukohad. Vaid ühe aadressi märkimine mistahes ametlikus dokumendis või registris ei välista, et isik kasutab samal ajal elukohana ka mõnel teisel aadressil asuvat eluruumi (Riigikohtu 17.12.2012 otsus haldusasjas nr 3-3-1-51-12, p 10). Tulumaksuseadus ei piiritle, milline peab isikul kahe elukoha olemasolul olema kummagi elukoha kasutamise intensiivsus.
Seadus ei määratle kui kaua peab isik elukohas elama või milline elutegevus seal toimuma peab, et lugeda elukohta isiku elukohaks. Tulumaksuseadus ei määratle, kui pika perioodi jooksul peab isik ühes elukohas elama, et see muutuks tema alaliseks või peamiseks elukohaks. Seetõttu on võimalik määratleda alalise või peamise elukohana ka koht, kus isik elab vaid lühikese perioodi (umbes 2 kuud) vältel. Alalise või peamise elukoha kindlakstegemisel tuleb arvestada, et määrav on isiku tegelik elukoht. Isiku elukohana ei saa käsitleda mistahes eluruumi, kus isik sageli viibib. Elukoht on selline eluruum, kus on isiku kodu ning millega on isik kõige enam seotud. Koht, kus isik kõige sagedamini ööbib, puhkab. Koht, kus on isiku isiklikud asjad jms (Tallinna Halduskohtu 15.10.2020 otsus nr 3-20-960, p 14).
Kuidas elukohta tõendada?
Püsiva elukoha olemasolu on fakti küsimus. Maksumenetluses saab tugineda kõigile lubatud tõendi liikidele, et tuvastada, millist ja mitut eluruumi isik alalise või peamise elukohana kasutab. Tõendeid saab koguda kommunaalteenuste tarbimise kohta. Koguda saab maksumaksja ja tema pereliikmete ütlusi, samuti majanaabrite ja ostjate selgitusi (viidatud lahend nr 3-20-960, p 10). Määravad ei ole andmed elukoha kohta rahvastikuregistris, vaid tegelik elukoht.
Kui kinnistu oli võõrandamise hetkel või sellele eelnevalt välja üüritud, siis ei ole maksuvabastuse kohaldamiseks alust. Sellisel juhul ei ole kinnistut kuni võõrandamiseni oma peamise ja alalise elukohana kasutatud. Kui korter on vahepeal välja üüritud, siis peab maksumaksja tulumaksuvabastuse õiguse tekkimiseks pärast üürilepingu lõppemist asuma korteris alaliselt või peamiselt elama.
Riigikohus on selgitanud 04.11.2009 otsuses nr 3-3-1-59-09 punktis 14, et seadusliku maksuplaneerimisega on tegemist seni, kuni maksukohustuslase tehingu vorm vastab tema majandustegevuse tegelikule sisule ja ei ole moonutatud ning järgitakse maksuseadusi. Õiguspärane maksuplaneerimine tähendab, et maksumaksja võõrandamisele eelnevalt kinnisvarale kolib ning seal mõnda aega tegelikult elab ja seejärel alles kinnisvara võõrandab (viidatud lahend nr 3-20-960, p 18). Vaid sellisel juhul on täidetud eeldus, mille kohaselt kinnisvara müügilt tulumaksu tasuma ei pea.
Maksumaksjad on erinevaid võimalusi üritanud leida maksuvabastuse kohaldamiseks olukorras, kus tegelikult kinnisvara elukohana ei kasutatud. Kohtupraktikas on leitud, et maksuvabastuse õigust ei ole, kui isik kasutab teisi eluruume ning kajastab erinevates dokumentides muid elukoha aadresse. Samuti, kui isik kannab igapäevaseid kulutusi Harjumaal, kuid võõrandatav kinnistu asub Saaremaal, kus sarnaste kulude kandmise kohta tõendid puuduvad. Iseenesest ei saa küll lõplikult välistada, et isik kasutab ühes maakonnas elektroonilisi maksevahendeid ja teises üksnes sularaha. Ei ole välistatud, et isik jätab registreerimata enda tegeliku elukoha, millega kaasneksid mitmed soodustused, näiteks eelised praamiliikluses. Samas tuleb menetlusosaliste poolt tõenditele antavate hinnangute lahknemise korral lähtuda kohtul sellest, mis on kogutud tõenditega enam kooskõlas (Tallinna Ringkonnakohtu 06.11.2015 otsus nr 3-14-51372, p 10).
Millised kulud saab kinnisvara müügist saadud kasust maha arvata?
Maksumaksjal on õigus kasust maha arvata või kahjule juurde liita vara müügi või vahetamisega otseselt seotud dokumentaalselt tõendatud kulud (TuMS § 37 lg 1 kolmas lause). Soetamismaksumus on kõik maksumaksja poolt vara omandamiseks ning selle parendamiseks ja täiendamiseks tehtud dokumentaalselt tõendatud kulud, sealhulgas makstud vahendustasud ja lõivud (TuMS § 38 lg 1). Mõiste “parendamine” hõlmab kõiki kulusid, mis suurendavad vara väärust (Riigikohtu 17.12.2012 otsus nr 3-3-1-51-12, p 13).
Müüja kulutused, mida tehakse selleks, et müüdav vara vastaks müügilepingus kokkulepitud tingimustele tuleb üldreeglina liita müüdud vara soetamismaksumusele. Sellised kulud on näiteks ehitiste ja või rajatiste väljaehitamine, detailplaneeringu, ehitus- või kasutusloa vormistamine jne. Võõrandamisega seotud kuluna tuleb mõista eelkõige võõrandamistehingu ettevalmistamise ja vormistamise kulusid. Sellised kulud on näiteks notaritasu ja riigilõiv, maakleritasu, müügikuulutuste või reklaami kulud, müüdava vara hindamise või potentsiaalsetele ostjatele tutvustamise kulud. Nii vara parendamise kulud kui võõrandamisega seotud kulud on vara võõrandamisest saadud kasust ühteviisi mahaarvatavad (Riigikohtu 17.12.2012 otsus nr 3-3-1-51-12, p 14).
Kuidas kulusid tõendada?
Maksukorralduse seaduse (MKS) § 56 lg 2 teisest lausest tuleneb, et kui seadus sätestab tõendi kohustusliku liigi, saab maksukohustuslane kasutada tõendamisel ainult seda liiki tõendit. Nagu eelnevalt viidatud, sätestab TuMS § 38 lg 1, et soetamismaksumust tuleb dokumentaalselt tõendada. Seega saab kasust maha arvata vaid dokumentaalselt tõendatud kulud. Kirjalik kuludokument peab muu hulgas tõendama, et kulu on tehtud maksumaksja poolt. Dokumendist peab nähtuma kulutuse sisu, selle aeg, raha maksja ja saaja (viidatud lahend nr 3-17-1884, p 13).
MKS § 56 lg-st 2 ja §-st 58 tuleneb maksumaksjale kohustus pidada arvestust maksustamise seisukohast tähendust omavate asjaolude kohta. Maksumaksja peab säilitama vastavaid dokumente ning esitama maksuhaldurile maksudeklaratsioone. Füüsilise isiku dokumentide säilitamise kohustus on sätestatud TuMS § 36 lg-s 2. Maksumaksja on kohustatud pidama tulude ja kulude arvestust sellisel viisil, et oleksid selgelt fikseeritud maksustatava tulu kindlaksmääramiseks vajalikud andmed. Maksumaksja on kohustatud säilitama tulude ja kuludega seotud dokumente. Tuleb arvestada, et vara soetamismaksumust tõendavate dokumentide säilitamisel ei ole kindlat tähtaega. Soetamismaksumuse arvestamiseks peavad dokumendid olemas olema vara võõrandamise ajal ja võimaliku maksu määramise aegumistähtaja jooksul. Kinnisvara on reeglina kõrge väärtusega vara. Maksumaksja peab arvestama kinnisvara võimaliku võõrandamisega ka juhul, kui kinnisvara soetatakse isiklikuks kasutamiseks (viidatud lahend nr 3-17-1884, p 14).
Kuludokumentide puudumisel ei saa reeglina kulusid kasust maha arvata. Kohtupraktikas on peetud võimalikuks soetamismaksumuse määramist erandjuhul ka MKS § 94 alusel hindamise teel (Riigikohtu 14.01.2009 otsus nr 3-3-1-70-08, p 22). Hindamine on sisuliselt tõendamiskoormuse vähendamine ning maksuhaldur peab kaaluma, kas hindamine on võimalik ja lubatud. MKS § 94 lg 1 teise lause kohaselt on hindamine lubatud, kui maksu määramiseks vajalikud kirjalikud tõendid on puudulikud, ebapiisavad, mitteusaldusväärsed, hävinud või kadunud ja muude tõenditega ei ole võimalik maksukohustuse aluseks olevaid asjaolusid tuvastada. MKS § 94 lg 2 kohaselt saab hindamisel tugineda üksnes kogutud andmetele. Hindamine eeldab maksumaksja kaasaaitamiskohustust (viidatud lahend nr 3-17-1884, p 17).
Kokkuvõte
Seega ei ole kinnisvara müügilt tulumaksu maksmise kohustusest vabanemiseks vahet, kas maksumaksja elas kinnisvaral asuvas eluruumis 2 aastat või 2 kuud enne kinnisvara võõrandamist. Kinnisvara müügilt tulumaksu vabastuse õiguse tekkimiseks on oluline vaid see, et maksumaksja on vahetult võõrandamisele eelnevalt kinnisvaral tegelikult alaliselt või peamiselt elanud ja suudab seda ka tõendada. Mida lühem on aeg, mille vältel maksumaksja enda sõnul eluruumi peamise või alalise elukohana kasutas ning mida rohkem on maksumaksjal teisi võimalikke elukohti, seda tugevamad ja usaldusväärsemad peavad olema tõendid, mis konkreetse eluruumi alalise või peamise elukohana kasutust kinnitavad (Tallinna Ringkonnakohtu 26.09.2014 otsus nr 3-13-1611, p 5). Endiselt tuleb meeles pidada, et kui müüakse elukohta, siis piirang maksuvabastusele tuleneb TuMS § 15 lg-st 6, st et maksuvabastust ei kohaldata rohkem kui ühe võõrandamise suhtes kahe aasta jooksul. Vara võõrandamisest saadud kasust saab maha arvata nii vara parendamise kulud kui võõrandamisega seotud kulud.
Kui soovid sel teemal rohkem nõu, on RAND Õigusbüroo meeleldi valmis aitama. Meie kontaktid leiad siit.